科技服務(wù)企業(yè)主要是提供勞務(wù)來(lái)獲取收入的企業(yè)。由于科技服務(wù)企業(yè)的特殊性，在進(jìn)行百分比法完工程度測(cè)量的時(shí)候，其方法不是一成不變的，要根據(jù)不同項(xiàng)目的具體情況采用不同的方法來(lái)確認(rèn)。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)提供勞務(wù)收入確認(rèn)的要求

CAS 14指出，提供勞務(wù)收入的確認(rèn)，應(yīng)滿足兩個(gè)條件：第一，提供勞務(wù)收入的金額能夠可靠計(jì)量。對(duì)于科技服務(wù)企業(yè)，一般看是否簽訂了合同或者協(xié)議。如果簽訂了合同或者協(xié)議，則可認(rèn)為其金額是能夠可靠計(jì)量的。第二，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。對(duì)于科技服務(wù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)，一般要看客戶的信譽(yù)、企業(yè)的以前經(jīng)驗(yàn)估計(jì)和雙方是否就結(jié)算方式和期限達(dá)成合同或者條款等因素，綜合進(jìn)行判斷。

若同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件，則可以采用完工百分比法來(lái)進(jìn)行收入的計(jì)量。根據(jù)CAS 14的規(guī)定，完工百分比法在具體運(yùn)用時(shí)可以選用以下三種方法：

①已完工作的測(cè)量，這是一種比較專(zhuān)業(yè)的測(cè)量方法，由專(zhuān)業(yè)的測(cè)量師對(duì)提供的勞務(wù)進(jìn)行測(cè)量，并按照一定的計(jì)算方法確定勞務(wù)交易的完工程度。

②計(jì)算已提供勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，這種方法主要以勞務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)確定提供勞務(wù)的交易完工程度。

③計(jì)算已發(fā)生成本占估計(jì)總成本的比例，這種方法主要以勞務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)確定交易的完工程度。這三種方法每種都有其適用的具體情況。從企業(yè)的角度看，在提供的服務(wù)是跨年的情況下，分段確認(rèn)收入、成本能夠更準(zhǔn)確及時(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。

二、實(shí)務(wù)中對(duì)勞務(wù)結(jié)果的可靠估計(jì)

采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入的前提是“提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)”。對(duì)此應(yīng)如何界定呢?筆者認(rèn)為，要以謹(jǐn)慎性原則為前提，判斷的依據(jù)一般看合同或者協(xié)議，有些合同或者協(xié)議中會(huì)很明確地約定服務(wù)提供過(guò)程中的階段性交付，或者召開(kāi)評(píng)審會(huì)，或者由獨(dú)立的第三方介入對(duì)服務(wù)的進(jìn)度予以確認(rèn)。經(jīng)過(guò)這些程序，表明項(xiàng)目的階段風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移、勞務(wù)的部分結(jié)果能夠可靠估計(jì)，因此可以根據(jù)項(xiàng)目的具體進(jìn)度確定收入和結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

實(shí)務(wù)中，不是每個(gè)合同或者協(xié)議都有明確規(guī)定的，如果遇到合同約定不明確的情況，就存在一個(gè)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的問(wèn)題。會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)公司的相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)或項(xiàng)目管理部門(mén)對(duì)勞務(wù)的全部或部分結(jié)果的執(zhí)行情況，并在服務(wù)進(jìn)行到某些可觀測(cè)到的關(guān)鍵的時(shí)間節(jié)點(diǎn)上進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)。具體觀測(cè)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)有三個(gè)：

①收到客戶的付款時(shí)。除了預(yù)付款外，客戶的付款一般與項(xiàng)目的完工進(jìn)度直接相聯(lián)系。收到客戶的款項(xiàng)時(shí)，項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)確定流入到企業(yè)，項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)也基本轉(zhuǎn)移，因此可以確定收入。

②向客戶開(kāi)具發(fā)票時(shí)。開(kāi)票如果相當(dāng)于收款和項(xiàng)目交付或者部分交付，則此時(shí)可確認(rèn)收入。

③年終決算時(shí)。年終結(jié)算時(shí)一般會(huì)對(duì)所有項(xiàng)目進(jìn)行整理，這時(shí)候就要對(duì)項(xiàng)目的進(jìn)度和結(jié)果進(jìn)行判斷和估計(jì)，并確定是否可以確認(rèn)相關(guān)的收入、結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目已發(fā)生的成本。

對(duì)科技項(xiàng)目結(jié)果的估計(jì)，需要保持相應(yīng)的謹(jǐn)慎性，主要應(yīng)關(guān)注“應(yīng)收賬款”和“勞務(wù)成本”這兩個(gè)賬戶。科技服務(wù)企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入時(shí)，應(yīng)按照確定的提供勞務(wù)收入金額，借記 “應(yīng)收賬款”、 “銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本時(shí)，借記 “主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“勞務(wù)成本”科目。值得注意的是，如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款與收入不配比時(shí)，則需要關(guān)注確認(rèn)的收入是否滿足確認(rèn)條件。

另外，還需要經(jīng)常性地檢查“勞務(wù)成本”科目，如果項(xiàng)目不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，則要適時(shí)地轉(zhuǎn)入成本，避免企業(yè)出現(xiàn)不良資產(chǎn)。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)正確預(yù)計(jì)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本是否能夠得到補(bǔ)償，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：當(dāng)已發(fā)生的勞務(wù)能夠得到補(bǔ)償時(shí)，應(yīng)按照能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本確認(rèn)勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)發(fā)生的成本;當(dāng)預(yù)計(jì)的勞務(wù)成本全部不能得到補(bǔ)償時(shí)，應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)勞務(wù)收入。

三、小結(jié)

從以上三個(gè)例子可以看出三種方法的適用條件。如果項(xiàng)目的成本主要是提供勞務(wù)人員的人工費(fèi)，且該人工費(fèi)是企業(yè)可以控制和確定的，這時(shí)可以選用第二種方法。如果項(xiàng)目成本由材料費(fèi)和人工費(fèi)混合構(gòu)成，即成本中既有材料費(fèi)又有人工成本，則適合采用第三種方法。正如第三個(gè)例子，因?yàn)椴牧铣杀镜氖褂靡话愀簧享?xiàng)目的進(jìn)度，如果按照勞務(wù)的完工程度進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，則會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目的前期成本確認(rèn)得過(guò)少，和收入的確認(rèn)不配比，這樣科研項(xiàng)目的毛利率就會(huì)出現(xiàn)“前期高后期低”的現(xiàn)象，甚至?xí)驗(yàn)橐院蟛牧蟽r(jià)格上升從而出現(xiàn)階段性的虧損。在這種情況下，項(xiàng)目如果采用第二種方法來(lái)確認(rèn)完工進(jìn)度，則應(yīng)當(dāng)適當(dāng)預(yù)估項(xiàng)目的成本，但是預(yù)估項(xiàng)目成本會(huì)給會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)申報(bào)會(huì)帶來(lái)一些復(fù)雜的問(wèn)題，因此應(yīng)少采用。

實(shí)務(wù)中，若采用第三種方法即“已發(fā)生成本占估計(jì)總成本的比例”來(lái)確定完工百分比，則對(duì)企業(yè)的項(xiàng)目管理要求較高，要求會(huì)計(jì)人員能參與到項(xiàng)目管理的活動(dòng)中來(lái)。這是因?yàn)椋?xiàng)目總成本預(yù)算中不僅有項(xiàng)目的直接成本，還包含著一些共同成本的歸集和分?jǐn)偅@都需要會(huì)計(jì)人員參與其中才能準(zhǔn)確地進(jìn)行核算。此外，外部環(huán)境不斷在變化，項(xiàng)目也由于自身和客觀的原因在不斷變化之中，項(xiàng)目的總成本也在不斷變化，這就要求企業(yè)的相關(guān)部門(mén)在項(xiàng)目管理中應(yīng)經(jīng)常地去測(cè)試成本是否在發(fā)生變化。企業(yè)可以每半年或者每個(gè)季度進(jìn)行一次檢查。

根據(jù)以上分析，這三種估計(jì)完工百分比的方法適用條件和優(yōu)缺點(diǎn)可以歸納如下：

①完工進(jìn)度測(cè)量法，適用于可以進(jìn)行專(zhuān)業(yè)測(cè)量的項(xiàng)目。優(yōu)缺點(diǎn)：專(zhuān)業(yè)測(cè)量相對(duì)精確，但應(yīng)用面較窄。

②計(jì)算已提供勞務(wù)占總勞務(wù)的比例。適用于成本構(gòu)成主要為人工及其相關(guān)費(fèi)用的項(xiàng)目。優(yōu)缺點(diǎn)：只需要預(yù)測(cè)總的勞務(wù)量，根據(jù)已發(fā)生的勞務(wù)量計(jì)算比例即可。

③已發(fā)生成本占估計(jì)總成本的比例法，適用于成本構(gòu)成除了人工及其相關(guān)費(fèi)用外，還包括一定比例的材料成本的項(xiàng)目。優(yōu)缺點(diǎn)：需進(jìn)行完整的成本預(yù)算，對(duì)項(xiàng)目管理的要求較高。

在實(shí)際生活中，科技服務(wù)企業(yè)一般以中小企業(yè)為主，因?yàn)橐?guī)模較小，項(xiàng)目管理還不是很全面，財(cái)務(wù)制度可能還不是很完善，項(xiàng)目總成本通常難以可靠估計(jì)。這種情況下可以借用生產(chǎn)企業(yè)的定額成本法來(lái)進(jìn)行簡(jiǎn)化處理。可以把根據(jù)項(xiàng)目的歷史平均毛利率設(shè)定相對(duì)固定的成本比例，再按合同金額來(lái)確定項(xiàng)目的預(yù)計(jì)總成本。使用這種方法應(yīng)經(jīng)常性地檢查設(shè)定的成本比例，以確保這個(gè)比例的相對(duì)合理性。

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